Jaki VAT przy sprzedaży gruntów? Kiedy sprzedaż gruntu jest zwolniona z VAT?
Jeśli planujemy sprzedaż nieruchomości gruntowej, powinniśmy sprawdzić, czy planowane nakłady w celu zwiększenia jej atrakcyjności nie spowodują, że fiskus zażąda zapłaty VAT. Jaki jest VAT na sprzedaż gruntów? Kiedy sprzedaż gruntu jest zwolniona z VAT?
Spis treści
- Kiedy mamy podatkową działalność gospodarczą?
- Kiedy sprzedaż przekracza zarząd własnym majątkiem?
- Jakie skutki może mieć udzielenie pełnomocnictwa nabywcy?
- Czy dzierżawa gruntu przed jego sprzedażą ma znaczenie?
- Jaka stawka VAT przy sprzedaży gruntu?
Podatek od towarów i usług (VAT) jest kojarzony wyłącznie z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Jednak jest wiele takich sytuacji, gdy przysłowiowy Kowalski staje się podatnikiem VAT. Jedną z nich może być sprzedaż gruntów.
Kiedy mamy podatkową działalność gospodarczą?
Pojęcie podatkowej działalności gospodarczej pojawia się w wielu ustawach podatkowych w postaci opisu jej cech charakterystycznych.
Na przykład w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia się takie cechy, jak ciągłość, cel zarobkowy oraz działanie w sposób zorganizowany. Jeżeli ktoś działa w taki właśnie sposób, to uznaje się, że uzyskuje dochody z działalności gospodarczej. Rejestracja działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) nie ma wówczas żadnego znaczenia.
Podobnie jest w Ustawie o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa o VAT), gdzie działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów i handlowców, przy czym rozmiar takich działań nie ma znaczenia. Już przy jednym budynku z dwoma lokalami wybudowanymi wyłącznie w celu sprzedaży wystąpi VAT, ponieważ takie działanie mieści się w pojęciu „wszelkiej działalności producentów”.
Podatnikiem VAT jest więc każdy, kto działa:
- jak producent – nawet przy niewielkim rozmiarze produkcji, na przykład przy wybudowaniu jednego budynku z dwoma lokalami na sprzedaż;
- jak handlowiec, co obejmuje zarówno zakup w celu sprzedaży, jak i wprowadzenie do działalności handlowej składników prywatnego majątku.
Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku, powtarzalnością działań (na przykład stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) mieszczą się w definicji podatkowej działalności gospodarczej.
Kiedy sprzedaż przekracza zarząd własnym majątkiem?
W 2011 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał ważny wyrok dotyczący polskich podatników sprzedających prywatne grunty (wyrok o sygn. C-180/10 i C-181/10).
Spór dotyczył rolników, których grunty zostały przeznaczone na cele budowlane w nowym planie miejscowym. Rolnicy podzielili je na około 100 działek, które następnie sprzedali. Organy podatkowe uznały, że tak duża liczba sprzedanych działek powoduje, że przekroczyli tak zwany zwykły zarząd prywatnym majątkiem, w związku z czym stali się podatnikami VAT.
TSUE nie zgodził się jednak z taką konkluzją i wyznaczył kierunek interpretacyjny dla transakcji, których przedmiotem są grunty pozostające w majątku prywatnym przez wiele lat przed sprzedażą. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że zwykłe (tj. poza działalnością handlową) nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Trybunał stwierdził jednak, że ponieważ życie niesie tak wiele różnych sytuacji, nie można stworzyć jednego rozwiązania właściwego dla wszystkich takich przypadków. Oznacza to, że każdorazowo należy zbadać, czy dana sprzedaż mieści się w zakresie „zwykłego wykonywania prawa własności”, czy – ze względu na aktywność sprzedawcy – wykracza poza te ramy.
Trybunał wskazał też, że podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami wykracza poza zarząd własnym majątkiem. Takie aktywne działania mogą polegać na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych znacznie przekraczających zwykłe formy ogłoszenia. Chodzi tu przykładowo o nabycie gruntu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu albo wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, podział i uzbrojenie gruntu bądź podjęcie działań marketingowych względem sprzedawanego obszaru wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.
Polskie sądy oraz organy interpretacyjne, powołując się na wyrok TSUE, dodają, że na aktywność handlową podlegającą VAT wskazywać musi ciąg wymienionych okoliczności, a nie wystąpienie pojedynczych z nich, na przykład tylko podziału gruntu na mniejsze działki.
Ponieważ w sprawach dotyczących opodatkowania VAT sprzedaży gruntu istnieje wiele wątpliwości, warto przemyśleć kwestię wystąpienia o interpretację prawa podatkowego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przed zawarciem umowy.
Jakie skutki może mieć udzielenie pełnomocnictwa nabywcy?
W przywołanym wyżej wyroku TSUE wyraźnie podkreślał, że o opodatkowaniu transakcji VAT decyduje aktywność sprzedającego.
Podejmowane przez niego czynności, jego aktywność (lub jej brak) decydują o tym, czy z tytułu konkretnej sprzedaży stanie się podatnikiem VAT, czy nie. W każdym punkcie wyroku odnoszącym się do tej kwestii TSUE używa zwrotu „zainteresowany”. „Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca (…). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”. Tak więc to sprzedawca ma podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym na przykład uzbroić teren w infrastrukturę, ponieważ to jego status podatkowy jest badany.
Tymczasem organy podatkowe całkowicie przeinaczyły najistotniejszą tezę wyroku. Sprawa dotyczy dość częstych sytuacji, w których potencjalny nabywca gruntu – planujący wybudować konkretny obiekt budowlany albo całe osiedle – zawiera umowę przedwstępną, w której zastrzega, że zakupi grunt, jeżeli będzie miał pewność, że będzie mógł zrealizować swoje plany. W tym celu występuje o wszelkiego rodzaju pozwolenia i promesy pozwalające na przeprowadzenie planowanej inwestycji. W takich sytuacjach to nie zbywca, a nabywca „podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami”. Problemem jest jednak to, że zwykle działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez sprzedawcę. W związku z tym organy podatkowe stoją na stanowisku, że to sprzedawca jako mocodawca nabywcy staje się podatnikiem VAT. Pogląd ten jest jednak całkowicie błędny.
Jak to wyżej zauważono, w orzecznictwie podkreśla się, że o statusie podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami decyduje aktywność sprzedawcy wykazywana na wszystkich etapach: od zakupu gruntu, przez proces przygotowania do sprzedaży, aż po samą sprzedaż. Samo udzielenie pełnomocnictwa kupującemu – co zwykle jest podyktowane wymaganiami stawianymi przez organy nadzoru budowlanego – nie mieści się w ogóle w definicji działalności gospodarczej i nie świadczy o aktywności sprzedawcy.
Ponadto w tych przypadkach pełnomocnik nie działa na rzecz sprzedawcy, ale we własnym interesie, chodzi mu bowiem o własną inwestycję. Można powiedzieć, że jest to pełnomocnictwo jedynie z nazwy.
Na szczęście sądy administracyjne uchylają takie interpretacje podatkowe. Dopóki jednak organy podatkowe nie zmienią zdania – każdy sprzedawca gruntów, który udzielił potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do podejmowania działań związanych z przyszłą inwestycją, musi się liczyć z opodatkowaniem sprzedaży podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.
Czy dzierżawa gruntu przed jego sprzedażą ma znaczenie?
Najem i dzierżawa gruntu są w Ustawie o VAT zaliczone do działalności gospodarczej, a podmioty oddające grunt w najem lub dzierżawę są uznawane za usługodawców – podatników VAT. Dzieje się tak także wtedy, gdy przychody z najmu i dzierżawy są zaliczane do tak zwanego prywatnego najmu i rozliczane ryczałtem.
Zasadą jest, że najem prywatny podlega VAT – najczęściej ze zwolnieniem, więc mało kto ma świadomość tego faktu. Konsekwencją tego jest jednak uznanie, że wydzierżawiane grunty nie znajdują się w majątku prywatnym, ponieważ są wykorzystywane w działalności VAT-owskiej. W związku z tym sprzedaż wydzierżawianego gruntu jest uznawana za sprzedaż składnika majątku związanego z działalnością podlegającą VAT. Pogląd ten akceptują także sądy.
Można tu wyróżnić trzy sytuacje:
- sprzedaż gruntu następuje podczas trwania umowy dzierżawy (umowa dzierżawy przechodzi na nabywcę) – transakcja podlega VAT. Skoro wydzierżawienie nieruchomości oznacza wykorzystywanie gruntu w prowadzonej działalności VAT-owskiej, to jego sprzedaż jest dokonana z poziomu tej działalności i z majątku związanego z tą działalnością, a nie z majątku prywatnego;
- do sprzedaży dochodzi po zakończeniu umowy dzierżawy, a sprzedawca nie jest osobą prowadzącą działalność VAT-owską – sprzedaż nie powinna podlegać VAT, ponieważ trzeba uznać, że grunt „wraca” do majątku prywatnego;
- do sprzedaży dochodzi po zakończeniu umowy dzierżawy, ale sprzedawca jest osobą prowadzącą działalność VAT-owską, a grunt znajduje się w majątku firmowym (jako środek trwały). W takiej sytuacji sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu, na takich samych zasadach jak sprzedaż każdego innego środka trwałego. Nawet formalne wycofanie gruntu z ewidencji środków trwałych może okazać się mało skuteczne, jednak można rozważyć taki ruch, istnieją bowiem interpretacje podatkowe, w których organy akceptują wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego i sprzedaż już poza podatkiem VAT.
Jaka stawka VAT przy sprzedaży gruntu?
Jeżeli nie ma wątpliwości, że transakcja podlega VAT, to kolejnym krokiem jest zastosowanie odpowiedniej stawki VAT albo zwolnienia od podatku.
Przede wszystkim trzeba wiedzieć, że przy rozliczaniu VAT każda działka ewidencyjna jest traktowana jak osobny towar (rzecz podatkowa). Jeżeli nieruchomość składa się tylko z jednej działki ewidencyjnej, to odpowiednią stawkę podatku albo zwolnienie stosuje się do całej nieruchomości. Jeżeli jednak jest to kilka działek ewidencyjnych, to każda z nich może być opodatkowana w inny sposób. Należy więc przeanalizować każdą działkę osobno. Jest to istotne szczególnie wtedy, gdy nieruchomość jest zabudowana (budynkiem albo budowlą). Dla działek zabudowanych stosuje się bowiem zupełnie inne kryteria (i stawki) niż dla działek niezabudowanych.
Teren budowlany – 23%
Sprzedaż gruntów klasyfikowanych przez Ustawę o VAT jako tereny budowlane jest opodatkowane stawką 23% VAT. Przez pojęcie terenu budowlanego rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Chodzi tu o przeznaczenie pod jakąkolwiek zabudowę, w tym także lokalizację drogi albo innych budowli. Pojęcie zabudowy nie odnosi się bowiem jedynie do budynków, lecz także do budowli oraz infrastruktury technicznej, na przykład linii przesyłowych.
Jeżeli w miejscowym planie zagospodarowania określono podwójne przeznaczenie dla poszczególnych działek ewidencyjnych (przykładowo pod rolnictwo, ale z prawem budowy infrastruktury), to pojawia się problem. W orzecznictwie podkreśla się, że w takim wypadku bierze się pod uwagę podstawowe przeznaczenie gruntu. Według sądów sama możliwość wybudowania na gruncie np. rolnym lub leśnym określonych obiektów – jeśli mają one charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu – nie zmienia kwalifikacji terenu; nadal pozostanie on terenem niebudowlanym.
Jednak organy podatkowe stoją na stanowisku, że wystarczy możliwość wybudowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego, aby grunt zaklasyfikować jako budowlany. Czasami dochodzi do absurdów - w jednej ze spraw na gruntach leśnych dopuszczono wybudowanie leśnego parkingu, co spowodowało uznanie przez organ całego kompleksu leśnego za teren budowlany. W innej sprawie chodziło o tereny zielone (park), w którym plan przewidywał wybudowanie ścieżki rowerowej – organ uznał, że park jest terenem budowlanym.
To pokazuje, że także w tak oczywistych sytuacjach można popaść w konflikt z organem podatkowym.
Grunty niebudowlane – zwolnienie
Grunty mają status niebudowlanych, gdy:
- nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy (takie decyzje wydaje się, jeżeli dla danego terenu nie ma planu miejscowego);
- są objęte planem miejscowym, ale konkretne działki ewidencyjne nie są przeznaczone pod zabudowę (na przykład mamy zakaz zabudowy albo są to tereny zalewowe lub działki mają przeznaczenie rolnicze).
We wszystkich tych sytuacjach należy zastosować zwolnienie od VAT przy sprzedaży gruntów. Zwolnienie to odnosi się każdej działki ewidencyjnej odrębnie.
Co ważne, oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków (na przykład jako grunt rolny, las, nieużytek) nie ma żadnego znaczenia dla podatku od towarów i usług.
Podobnie nie ma znaczenia sposób wykorzystania danego gruntu; grunty przeznaczone pod zabudowę nadal mogą być wykorzystywane rolniczo.
Jeżeli plan miejscowy przeznacza pod zabudowę jedynie część nieruchomości, to dostawa gruntu będzie jednocześnie opodatkowana stawką 23% (działki ewidencyjne będące terenem budowlanym) i zwolniona od podatku (pozostałe działki).
Grunty zabudowane – taki VAT jak dla budynku
Powyższa analiza dotyczyła wyłącznie gruntów niezabudowanych. Zupełnie inne zasady obowiązują przy sprzedaży budynków i budowli. Przede wszystkim przy ustalaniu VAT nie ma zastosowania cywilistyczna zasada superficies solo cedit (wszystko, co jest częścią składową gruntu, dzieli jego los prawny). Tutaj towarem „głównym” jest budynek (budowla), natomiast grunt jest opodatkowany tak, jakby był „doczepiony” do budynku. Grunt jest zatem zawsze opodatkowany tak, jak obiekt budowlany. Także i w tym przypadku zasada ta dotyczy pojedynczych działek budowlanych, a nie całej nieruchomości.
Do Ustawy o VAT wprowadzono pojęcie „zasiedlenia” obiektu; chodzi tu o jego używanie na własne potrzeby, wynajęcie, użyczenie albo zbycie. Każda taka czynność „zasiedla” obiekt; pojęcie dotyczy wszystkich obiektów budowlanych: budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, takich jak drogi, parkingi, latarnie, sieci przesyłowe itd. Jeżeli od „zasiedlenia” miną 24 miesiące, to sprzedaż zasiedlonego obiektu może korzystać ze zwolnienia od VAT. Z tego zwolnienia można zrezygnować, jeżeli obie strony się na to zgodzą (ale wyłącznie wtedy, gdy obie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni). Sprzedaż obiektów zasiedlonych krócej niż 24 miesiące jest opodatkowaną stawką 8% (budynki i lokale mieszkalne) lub 23% (pozostałe obiekty).
Przykład. Jan N. sprzedaje magazyn wybudowany 10 lat temu. Nieruchomość gruntowa, na której jest wybudowany, składa się z kilku działek ewidencyjnych. Magazyn stoi na jednej z nich, na drugiej działce jest urządzony parking, a na trzeciej jest tylko trawnik. Sprzedaż magazynu (i działki) będzie zwolniona od VAT, ponieważ magazyn jest używany od wielu lat. Sprzedaż parkingu będzie opodatkowana, ponieważ został on wybudowany niedawno, kilka miesięcy przed sprzedażą – zastosowanie ma stawka 23%. Działka z trawnikiem także zostanie sprzedana ze stawką 23% jako niezabudowany teren budowlany.
Zagadnienia związane z opodatkowaniem sprzedaży budynków i budowli są dość skomplikowane, jest tu sporo wyjątków i zastrzeżeń, jednak trzeba pamiętać, że na każdą nieruchomość gruntową należy patrzeć jak na zbiór rzeczy podatkowych: działek ewidencyjnych i posadowionych na nich obiektów budowlanych. Każda z nich może być inaczej opodatkowana VAT.
Podstawa prawna:
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DzU z 2023 r., poz. 1570 ze zm.)
Przeczytaj także:
- Czy ulgę mieszkaniową można dziedziczyć? Dziedziczenie ulgi mieszkaniowej - ważny wyrok NSA
- Ulga termomodernizacyjna - jak z niej skorzystać? Co można odliczyć? Ile pieniędzy odzyskać?
- Jakie progi dochodowe obowiązują w programie Czyste Powietrze 2023?
- Podatek od najmu mieszkania 2023. Co zrobić żeby nie płacić podatku od opłat eksploatacyjnych?
