Czy ulgę mieszkaniową można dziedziczyć? Dziedziczenie ulgi mieszkaniowej - ważny wyrok NSA

Jeśli spadkodawca sprzedał nieruchomość i miał zamiar kupić za uzyskane ze sprzedaży pieniądze mieszkanie dla siebie, ale nie zdążył tego zrobić przed śmiercią, prawo do ulgi mieszkaniowej przechodzi na jego spadkobiercę.

Spis treści

1. Na czym polega ulga mieszkaniowa?
2. Czy można dziedziczyć ulgę mieszkaniową?
3. Sąd w sprawie dziedziczenia ulgi mieszkaniowej

Prawo do dziedziczenia ulgi mieszkaniowej Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z 12.05.2023 r. (sygn. akt II FSK 1324/20), oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28.11.2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 791/19).

Na czym polega ulga mieszkaniowa?

Dochód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat kalendarzowych liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia tej nieruchomości, podlega opodatkowaniu stawką 19%.

Podatnicy mogą jednak skorzystać z ulgi na własne cele mieszkaniowe wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej ulgą mieszkaniową).

• Ulga mieszkaniowa 2023

Własne cele mieszkaniowe to:

• nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego albo gruntu pod budowę takiego budynku;
• budowa lub remont własnego budynku (lokalu) mieszkalnego;
• przebudowa lub adaptacja na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego;
• spłata kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe;
• zamiana nieruchomości na lokal lub budynek mieszkalny.

Ulgę mieszkaniową oblicza się według wzoru: (dochód x wydatki na cele mieszkaniowe)/przychód = dochód zwolniony od podatku. Oznacza to, że taki procent dochodu będzie zwolniony od podatku, jaki procent przychodu zostanie wydany na cele mieszkaniowe.

Wydatek musi być jednak poniesiony w nieprzekraczalnym terminie 3 lat kalendarzowych liczonych od końca roku, w którym doszło do sprzedaży. Przed 2019 r. termin ten wynosił dwa lata od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

Czy można dziedziczyć ulgę mieszkaniową?

O co chodziło w sporze o dziedziczenie ulgi mieszkaniowej? Spadkodawca (M.K.) sprzedał w 2018 r. mieszkanie, którego własność nabywał etapami - część w wyniku dziedziczenia w 1987 r., a resztę w drodze darowizn udziałów we współwłasności w 2014 r. oraz w 2017 r. Zbycie mieszkania nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia darowanych udziałów. M.K. zamierzał skorzystać z ulgi mieszkaniowej (za przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości kupić mieszkanie, w którym by zamieszkał). Nie zdążył tego zrobić, ponieważ trzy miesiące po sprzedaży zmarł.

Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej. Spadek nabył w całości na mocy testamentu M.S.

Spadkobierca złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku spadkobierca wskazał, że prawo do ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał przy tym, że powyższa teza zgodna jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3633/15 oraz II FSK 3634/15), w którym stwierdzono, że:

• "skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe";
• "własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 23 stycznia 2019 r. stanowisko spadkobiercy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro spadkodawca nie dokonał czynności prawnych prowadzących do nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, to dochód ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu nabytych w 2014 r. i 2017 r. podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek jego uiszczenia przechodzi na spadkobiercę (spadkobierca jest osobą odpowiedzialną za długi spadkowe).

Zdaniem fiskusa spadkobierca nie ma możliwości rozliczenia ulgi mieszkaniowej w imieniu spadkodawcy, gdyż sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki osobiste ściśle związane z osobą zmarłego, do których należy ulga mieszkaniowa Zaznaczył jednocześnie, że ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, skorzystanie z niej jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem, i w związku z tym ulga ta ma charakter osobisty.

Według organu skarbowego przepisy art. 97 § 1-4 Ordynacji podatkowej dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej. Zatem spadkobierca nie ma prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów Ustawy o PIT, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Spadkobierca złożył skargę na uzyskaną interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Sprawa trafiła następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd w sprawie dziedziczenia ulgi mieszkaniowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację spadkobiercy.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady tak zwana "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu (na przykład wyroki NSA: z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3634/15; z 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15; z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13; z 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15).

O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku.

W ocenie sądu nie można też rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Nie można bowiem poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię (w uzasadnieniu projektu ustawy pisano o zachęcie do lokowania dochodu w nowe inwestycje mieszkaniowe).

Co prawda w przepisach regulujących ulgę mieszkaniową jest mowa o "własnych celach mieszkaniowych", ale cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.

W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi i wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i nakazał fiskusowi, aby ponownie rozpoznając sprawę, przyjął, że spadkobiercy przysługuje zwolnienie dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości - jeśli w terminie przewidzianym w ustawie spadkobierca przeznaczy odziedziczone środki na własne cele mieszkaniowe, tj. cele mieszkaniowe spadkobiercy.

Wyrok jest prawomocny.

Przeczytaj także:

• Podatek od sprzedaży nieruchomości. Jak obliczyć podatek?
• Odrzucenie spadku czy przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza w 2023? Kiedy co się opłaca?
• Otwarcie i ogłoszenie testamentu: wniosek wzór
• Zachowek a testament i darowizna: prawo spadkowe