Jak ustalić podstawę opodatkowania w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką?

Jakie konsekwencje ponosi nabywca nieruchomości obciążonej hipoteką? Czy zapłaci on taki sam podatek, jak w przypadku "pełnowartościowej" nieruchomości? Dowiedz się, jakie ryzyko wiąże się z nabyciem nieruchomości obciążonej hipoteką i jak dług hipoteczny wpływa na wartość nieruchomości.

Czym jest hipoteka

Hipoteka to nazwa prawa rzeczowego ustanawianego przede wszystkim na nieruchomości. Jej celem jest zabezpieczenie wierzytelności (na przykład spłaty kredytu na kupno działki czy budowę domu). Samo ustanowienie hipoteki jest neutralne dla nieruchomości i jej właściciela, czyli może on nią dowolnie dysponować (sprzedać, podarować). Mimo to hipoteka jest ciężarem na nieruchomości. Dopóki jednak dług jest spłacany regularnie, jest ona „niewidoczna” (ale zawsze ujawniona w księdze wieczystej nieruchomości).

Zobacz także: Hipoteka odwrócona bez ograniczeń wiekowych. Będą zmiany w odwróconym kredycie hipotecznym

Na czym polega zabezpieczenie hipoteczne

Zabezpieczenie hipoteczne polega na tym, że wierzyciel (na przykład bank) może dochodzić zaspokojenia swojego roszczenia z nieruchomości obciążonej hipoteką bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed osobistymi wierzycielami właściciela tej nieruchomości (na przykład firmami, którym nie zapłacił za usługi, czy osobami, które udzieliły mu prywatnej pożyczki).

Oznacza to, że wierzyciel hipoteczny może doprowadzić do sprzedaży tej nieruchomości na licytacji i z uzyskanej ceny odzyskać dług. Hipoteka może także obciążać nieruchomość osoby trzeciej (przykładowo rodziców dłużnika). Nie oznacza to, że osoba trzecia jest zobowiązana do spłaty długu (solidarnie lub samodzielnie). Jednak w przypadku zaprzestania spłaty długu wierzyciel ma prawo dochodzić swoich roszczeń z tej nieruchomości.

Nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką - odpowiedzialność nowego właściciela

Można zbyć nieruchomość obciążoną hipoteką (sprzedać, podarować, znieść jej współwłasność), lecz z chwilą przeniesienia własności obok dłużnika osobistego (czyli tego, kto zaciągnął dług) pojawia się dłużnik rzeczowy (nabywca nieruchomości), którego odpowiedzialność nabiera charakteru in solidum z dłużnikiem osobistym. Odpowiedzialność nowego właściciela jest ograniczona do nabytej nieruchomości.

Przeniesienie własności nieruchomości obciążonej hipoteką nie oznacza bowiem automatycznie cesji wierzytelności, którą hipoteka zabezpiecza. Dłużnikiem nadal jest ten, kto zaciągnął dług. Jednak z uwagi na charakter hipoteki nowy właściciel staje się potencjalnie zagrożony spłatą cudzego długu. Możliwa jest także sytuacja, że jednocześnie ze zbyciem nieruchomości dochodzi za zgodą wierzyciela do cesji wierzytelności (długu) na nowego właściciela. Wówczas to on staje się jedynym dłużnikiem.

Podstawa opodatkowania nieruchomości z hipoteką

W przypadku PCC oraz podatku dochodowego podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nieruchomości. Dla VAT istotna jest jedynie ustalona między stronami cena.

Wartość rynkowa dla celów podatkowych ustalana jest na podstawie przeciętnych cen z dnia transakcji stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia. Z tej definicji wynika, że na wartość rynkową bardziej wpływa „stan techniczny” nieruchomości, natomiast stan prawny nie ma większego znaczenia. W ustawie o PCC określa się dodatkowo, że od tak ustalonej wartości rynkowej nie odlicza się długów i ciężarów.

Wpływ hipoteki na wartość rynkową nieruchomości

Zważywszy na istotę hipoteki, w tym przede wszystkim ryzyko poniesienia ciężaru cudzego długu (w dacie zbycia powstaje odpowiedzialność solidarna ze zbywcą nieruchomości) – wartość rynkowa takiej nieruchomości musi być niższa. Przeciętne ceny nieruchomości obciążonych hipoteką są niższe od przeciętnych cen dla nieruchomości wolnych od obciążeń. Takie stanowisko jest jednak trudne do obrony.

Przykładem przegranego sporu o uwzględnienie wartości hipoteki może być pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z 12.06.2008 r. (I SA/Gd 1124/07), w którym sąd uznał, że obciążenie nieruchomości hipoteką nie jest uznawane za wystarczającą przyczynę obniżenia wartości rynkowej.

Stanowisko sądu:

"Przytoczony przepis dla ustalenia wartości rynkowej odwołuje się do obrotu rzeczami tego samego rodzaju i gatunku co dana rzecz, nakazując ich indywidualizację za pomocą obiektywnych kryteriów wpływających na ich wartość, takich jak jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju czy gatunku, umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową. Ustawodawca podatkowy milczy zarazem o prawnym obciążeniu rzeczy jako czynniku kształtującym (dla celów podatkowych) ich wartość rynkową. Mimo przykładowego wymienienia wspomnianych kryteriów nie można mówić o «rodzaju» czy «gatunku» nieruchomości obciążonych hipotecznie, których cena rynkowa ulega automatycznemu obniżeniu o wysokość obciążenia.

Ewentualny wpływ obciążenia hipoteką (bądź innym ograniczonym prawem rzeczowym) nieruchomości na rynkową wartość tej ostatniej zależy zawsze od konkretnych okoliczności, wśród których można na przykład wymienić aktualną wysokość wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, jej wymagalność, rozdział odpowiedzialności osobistej i rzeczowej za dług oraz stosunki prawne między dłużnikiem osobistym i rzeczowym. Można tu wskazać, że w obrocie nieruchomościami, co jest okolicznością notoryjną, obciążenie hipoteczne danej nieruchomości jest zazwyczaj uwzględniane o tyle w cenie sprzedaży, że zbywca (i zarazem dłużnik) z ceny tej spłaca zadłużenie, powodując wygaśnięcie hipoteki, a nabywca nabywa własność nieruchomości bez obciążeń. Tym samym cena sprzedaży odzwierciedla z założenia wartość rynkową nieruchomości bez obciążeń”.

Podatek od przejętego długu

Otrzymanie nieruchomości pod tytułem darmym (w darowiźnie, spadku, zapisie testamentowym) podlega podatkowi od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tak zwana czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatkowi podlega więc rzeczywiste (realne) przysporzenie. W przypadku otrzymania nieruchomości obciążonej hipoteką mogą wystąpić dwie sytuacje:

• nabywca przejmuje albo dziedziczy dług, stając się jedynym dłużnikiem. Kwestia podatku wydaje się całkowicie jasna – nabywca, przejmując dług, pomniejsza wartość nabytej nieruchomości o kwotę długu. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona o przejęte długi i ciężary;
• nabywca otrzymuje nieruchomość z obciążeniem hipotecznym, stając się dłużnikiem in solidum, potencjalnie zagrożonym spłatą długu. Jednak do czasu jego spłaty hipoteka stanowi ciężar nieruchomości.

Jak obliczyć podatek od spadków i darowizn

Warto przywołać tezy wyrażone przez NSA w wyroku z 18.05.2012 r. (II FSK 2158/10). Dotyczył on pierwszej z wymienionych wyżej sytuacji (spór dotyczył zniesienia współwłasności i nabycia całości nieruchomości przez współwłaściciela, który jednocześnie przejął spłatę całego kredytu), jednak NSA, dokonując analizy przepisów podatkowych w kontekście charakteru hipoteki, wyraził bardziej ogólne stanowisko. Może być ono stosowane także w odniesieniu do drugiej z wymienionych sytuacji.

NSA uznał bowiem, że:

„Jeżeli przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar, to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Takim przepisem jest art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Wynika z niego, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Oznacza to, że skoro art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece określa hipotekę jako ciężar nieruchomości, to o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą”.

Wpływ hipoteki na wartość darowizny

Z przytoczonej wyżej tezy wynika więc, że niezależnie od tego, czy dług hipoteczny zostaje przejęty przez nabywcę, czy nie – hipoteka jako ciężar na nieruchomości zawsze pomniejsza wartość darowizny. Zasada ta dotyczy także nieruchomości spadkowych; w tej sytuacji zawsze dochodzi do przejęcia długu przez spadkobierców.

Jak zauważył WSA w Warszawie z 18.02.2010 r. (III Sa/Wa 1219/09): „Hipoteka, która ciąży na nieruchomości wchodzącej w skład spadku, zmniejsza podstawę obliczenia podatku od spadków i darowizn. Jest tak również wówczas, gdy została ona ustanowiona w związku z kredytem zaciągniętym przez spadkobiercę”.

Podobny pogląd wyraził DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 06.09.2011 r. (IPPB2/436-280/11-2/AF), w której uznano, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość nieruchomości może być pomniejszona o wartość hipoteki, którą obciążono nieruchomość.

Osobnym problemem jest ustalenie wartości odliczanego ciężaru. Może to być kwota zabezpieczona hipoteką (cały dług) albo kwota, jaka pozostała do spłaty. W przytoczonym wyżej wyroku (z 18.05.2012 r.) NSA uznał, że: „Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia to, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość nieruchomości może być pomniejszona o całkowitą wartość hipoteki”.

Podstawa prawna:

• art. 7 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. DzU z 2009 r., nr 93, poz. 768 z późn. zm.)
• art. 19 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. DzU z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)
• art. 6 ustawy z 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. DzU z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.)